信息来源：今日湖北（下旬刊 ） 发布日期：2013年第4期
作者：杨本迪 单位：华东政法大学
摘要：
徒法不足以自行,任何法律制度的执行,都必须依靠相应的法律保护机制.在保护纳税人权利机制中,发达国家都按照“无救济,无权利”的法治理念,重视为纳税人提供相应的法律救济,即当纳税主体的基本权利遭受侵害时可以获得的法律补救.除了通常所说的行政复议、行政诉讼等传统救济机制之外,考虑到税务案件的专业性和复杂性的特点,很多国家还设立了专业的税务法庭或者法院,建立完善的税收诉讼制度,从而为纳税人提供有效的救济.明确纳税人的基本权利,是国外纳税人保护机制的核心内容和制度前提。
关键词 纳税人权利 税法权利救济
一、纳税人权利保护的现状
随着我国税制改革的逐步深化与完善，对纳税人权利的保护日益受到关注。特别是近几年来税务机关重视和加强纳税服务工作，在维护纳税人的知情权、纳税申报方式选择权、依法享有税收优惠权、委托税务代理权等方面取得了重要的进步。但与国外相比，与纳税人对自身权利保护的期望相比，权利保护整体机制还不够科学完善，主要表现在以下方面：
（一）对纳税人权利的宣传不够
目前，我国还存在对纳税人义务强调过多、对其权利宣传过少的问题，着重于税收强制性、无偿性的宣传。虽然“社会主义税收取之于民，用之于民”号召人人皆知，但没有具体数据让纳税人清楚地看到在承担纳税义务的同时，享受着政府提供的公共产品和服务。这种宣传，很难使纳税人感觉到依法纳税的光荣，体会不到作为纳税人应该享有的权利，纳税人即使能依法纳税，也是被动的、不自觉的、迫于税法威慑的纳税。一旦税法有漏洞，或者税收征管不力，即会造成纳税人的偷税与避税。
（二）纳税人权利容易受到侵害
近几年，纳税人的合法权益得到很大程度的体现和尊重，但是一些侵害纳税人权益的现象仍时有发生。主要表现在：一是税收执法侵权。包括执法程序执行不严谨，缺乏对纳税人知情权的尊重，滥用自由裁量权，简单执法、随意执法导致纳税人权益受损。二是纳税人涉税选择权受限制。包括不能自主选择纳税申报方式，不能自主选择缴税方式，不能自主选择退税方式。三是税务机关部分内部管理要求增加纳税成本。税务机关为规范管理，强化责任，导致部分涉税流程复杂，纳税人疲于奔走。
（三）对纳税人权利缺乏及时有效地救济
一是《税收征管法》规定的纳税人救济途径单一，主要有申请行政复议和行政诉讼，纳税人与税务机关发生争议没有自己的维权组织。各级税务机关的行政复议承办机构多为机关内的法制部门，属于机关内设机构，无法摆脱机关本身的干预和影响。此外，税务行政复议是行政诉讼的前置程序，纳税人必须先依照税务机关要求缴纳税款或提供担保后方可提出复议，不经复议，当事人不可直接向人民法院起诉。该前置条件设置虽然可以保障税款的及时入库，但如果税务机关错误认定纳税人应当缴纳税款，而税款数额超过纳税人的承受能力，则纳税人无法提出复议或诉讼，也就剥夺了纳税人的法律救济权利，显然对当事人是不公平的。二是维权程序的不便利性和不可操作性。一些纳税人救济措施审批层次多、手续繁琐，难以落到实处。如目前纳税人的延期申报权或延期缴纳税款权极少使用。税务部门每年受理税务行政复议或税务行政诉讼的案件较少，其中纳税人维权程序的不便利性是重要原因之一。
二、纳税人权利保护机构的设置的定位
正如日本学者北野弘久所说，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。将税法作这样的定位，无疑有助于消除国家在税收问题上可能存在的政府优位、无视纳税人利益等倾向。传统观点认为税法是征税之法，突出税收征管的行政管理色彩，强调政府征税权的优越性和国民纳税的义务性。而在现代西方国家，其税收立法往往秉承这样的理念：国家本身无法取得收入的，国家所掌握的巨额财富，本质上是由人民通过纳税等方式让渡部分财产给国家所形成的。人民将其财富依照法律的规定让渡给国家，其前提是由国家以公共利益代表的身份向全体社会成员提供公共物品，促进社会福祉。因此，国家和人民在税收问题上存在某种平等的交换关系，税收征收和使用的前提是人民同意，无论是税收的征纳还是税款的支出，都由议会等代议机关予以民主决定。其中，确立纳税人的基本权利，强调税法是权利保障法，可以防止国家过分侵夺人民利益，这既是人民主权的基本要求，也是税收立法的基本价值取向。
随着依法治国进程的推进，纳税人作为公民越来越多地了解到自己享有的权利，也有保护自己权利的意愿，但纳税人组织化程度不够，同税收机关相比较，明显处于被动地位。在这方面，可借鉴国外的做法，如德国的纳税人组织被称为纳税人联盟，通过联盟的活动，对政府的财政税收活动施加影响，从而维护纳税人的自身权益。法国则成立了中小企业管理中心，帮助小型企业管理账目和进行税收指导，保证申报纳税的真实性和准确性；税收政策法规的宣传传达；建立会员企业名录提供给税务部门，以便使会员单位享受税收优惠，最终起到融洽税企关系、保护纳税人合法利益不受侵害的作用。成立维护纳税人权益的自治组织――纳税人协会。纳税人协会可以为纳税人提供纳税方面的咨询服务，可以及时了解纳税人对现行税法、税收征管工作的意见或建议，并将其反馈给有关机构。这对于完善现行税法、改革现行征管制度具有积极意义。
三、纳税人权利保护机构的地位及职能
纳税人协会是依法成立的保护纳税人合法权益的社会团体，纳税人协会应独立于税务机关，但有权对税务机关进行监督，各级人民政府对消费者协会履行职能应当予以支持。纳税人权利保障，除了要有健全的法律体系外，还要依靠税务机关提供高质量、专业化的纳税服务。税务机关作为执法部门，必须兼顾国家和纳税人双方的利益，规范操作、公正执法，这是对纳税人最有效的服务。在实践中尊重和保护纳税人权益，把税收管理的重点真正转移到纳税服务上来；倡导纳税人诚信、尊重与合作的税收遵从理念，使“纳税遵从”提升为“合作遵从”，才能构建科学规范的纳税服务体系。 为充分保障纳税人的基本权利，纳税人协会应具有以下基本职能：
（一）加强对纳税人权利的宣传
目前，我国还存在对纳税人义务强调过多、对其权利宣传过少的问题，着重于税收强制性、无偿性的宣传。虽然“社会主义税收取之于民，用之于民”号召人人皆知，但没有具体数据让纳税人清楚地看到在承担纳税义务的同时，享受着政府提供的公共产品和服务。这种宣传，很难使纳税人感觉到依法纳税的光荣，体会不到作为纳税人应该享有的权利，纳税人即使能依法纳税，也是被动的、不自觉的、迫于税法威慑的纳税。一旦税法有漏洞，或者税收征管不力，即会造成纳税人的偷税与避税。今后纳税人协会在税法宣传中，要增强纳税人“权利意识”的宣传，使其增强自豪感和权益保护能力，切实感受到守法纳税给国家、社会和自己带来的益处，当自身的合法权利未得到尊重和侵害时，能主动站出来用法律来维护自身的权利。
（二）健全纳税服务体系，帮助纳税人了解税法、维护自身权益
制定详细的纳税人帮助和教育计划，通过实施社区范围的税收教育、学生税收教育、税务从业者教育，帮助纳税人理解税法和国内收入局的工作程序。
提供税收中介服务。目前，税务代理在发达国家早已成为一种普遍推行的制度，而且日趋成熟，表现为有完善的税务代理的法律法规，税务代理市场比较发达等。许多国家都制定有专门的有关税务代理行为的法律规范。例如：日本的税理士制度是根据日本政府《税理士法》确立的；法国、韩国有《税务士法》；德国有《税务咨询法》；美国和澳大利亚也都具有相当完善的和健全的税务代理法律法规。国外一些国家市场经济高度发达，税收体系比较完善，代理业务比较广泛。在日本有85%的工商企业是委托税理士事务所代理其部分或全部纳税事宜；美国企业中的50%以上是委托代理人代办的，个人所得税几乎是100%的委托税务代理人代办；澳大利亚约有80%的纳税人通过税务代理申报纳税。税务代理人作为税收法律专家，可以充分利用其专业知识，帮助纳税人准确纳税，提高纳税效率；而且可以通过税收筹划等方式帮助纳税人合理纳税，减轻不必要的负担，使纳税人获得“节税”收益。
（三）为纳税人提供权利救济
税务行政复议与税务行政诉讼是解决纳税人与税务行政机关之间税收争议的两项基本法律制度。为更好地发挥其保护纳税人合法权利、监督税务机关依法行政的重要作用，建议取消先行纳税和复议前置这两顶限制当事人诉权的法律规定。取消先行纳税，主要是避免当事人因为无力按全额缴清税款或无法及时提供相应的担保时，不能提出行政复议申请以寻求行政救济。复议前置虽然发挥了税务机关业务性强及复议程序简便的优势，但由于税务机关对税收法律、法规的执法解释往往倾向于维护本部门利益，且上级税务机关往往还是下级税务机关所执行税收法规、规章的制定者，因而税务行政复议维持率较高，不利于纳税人权利的保护。应赋予纳税人协会对政府机关、公用事业单位以及其他使用纳税人资财的机构的浪费行为提出诉讼，要求法院制止其不当行为，追究行为人的法律责任。
四、结语
纳税人协会的设置能够加强对税务执法机关工作的监督，使其更加民主和透明。这个机构的成立为纳税人提供了监督和维权的平台，为纳税人和税务机关搭起沟通的桥梁，代表纳税人与税务部门协调公共关系和经济利益关系。最终通过行政行为的规范化、民主化，规范税收行为、降低税收成本、提高服务质量、推进征纳和谐、保护纳税人权益，不断提高纳税人的税法遵从率和纳税满意度，促进经济社会和人的全面发展。为维护纳税人的权益，通过构建机制健全、运作高效、覆盖全面的纳税人权益保护组织体系，明确纳税人权益保护机构的具体职责，进一步理顺纳税人权益保护的运行机制，形成系统的、全面的、多层次的权益保护组织保障，最终实现税收管理与纳税服务、尊重纳税人权益和提高纳税人税法遵从度的良性互动机制。
