编者按：自2015年5月1日起施行的新行政诉讼法在诉讼程序制度上有诸多创新，为纳税人诉诸税务行政诉讼的维权方式创造了便利条件，扫清了一些长久以来困扰纳税人的制度障碍。在下文中，华税律师将对新行政诉讼法的一些创新性的规定如何扫清纳税人维权道路上的五个障碍进行分析。
一、强化复议机关的被告责任，有限度地弥补“先复议后起诉”的不足
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，纳税人与税务机关发生纳税争议的，纳税人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或提供相应的担保后有权依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，方可向法院起诉。纳税人只有完成税务行政复议程序后，才能诉诸法院。
然而，在诸多纳税争议复议案件中，复议机关往往是上一级的税务机关，并非像法院一样具有相对独立的地位。同时，根据原行政诉讼法的规定，复议机关作出维持决定的，行政相对人不能起诉复议机关的维持决定，仍然以作出具体行政行为的行政机关作为被告进行起诉，这就大大弱化了复议机关充分发挥合法性和合理性审查功能的主动性和积极性，使得复议案件往往以复议机关作出维持决定收案，而复议机关本身并无任何法律风险，不仅起不到应有的法律监督效果，反而给纳税人维权造成沉重的经济负担和时间成本。这是纳税争议“先复议后起诉”的复议前置制度的最大不足之处。
新行政诉讼法第二十六条规定，“经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。”本条规定极大程度上强化了复议机关的被告责任，针对某一税务行政行为作出维持决定的复议机关将与作出该行政行为的税务机关作为共同被告，对该行政行为的合法性共同承担举证责任。这种制度设计将倒逼复议机关不得不审慎地对被复议税务行政行为的合法性和合理性依法作出准确的认定，尽管并没有取消“先复议后起诉”，但是会在很大程度上增加纳税人对复议程序的期待和信心。在这种“先复议后起诉”的模式下，只有复议程序真正有效地运转起来，才能更多地降低纳税人的维权成本。
二、起诉时限延长一倍，避免超期无法起诉的“遗憾”
根据原行政诉讼法的规定，纳税人对税务机关作出的税务行政处罚决定、强制执行措施、税收保全措施等非纳税争议不服的，应当在知道该具体行政行为之日起三个月内提出起诉请求。
新行政诉讼法第四十六条规定，“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。”本条规定将起诉时限从三个月延长到六个月，给予纳税人衡量是否将自身案件诉诸诉讼程序充分的准备时间。同时，由于一些纳税人对法律规定的起诉时限不了解，加上一些其他的内外原因，纳税人很容易错过原行政诉讼法规定的三个月的起诉时限，从而丧失司法救济的机会。新行政诉讼法延长起诉时限，能够在很大程度上避免纳税人因种种原因超期而导致无法诉诸诉讼程序进行维权的遗憾。
三、增加合理性审查，法官不再“铁面”、“冷血”
在以往的司法救济体制中，复议机关对具体行政行为的合法性和合理性进行审查，法院仅针对具体行政行为的合法性进行司法审查。由于复议程序的各种先天不足，往往难以纠正一些合法但不合理的行政行为。因此，针对对合法但不合理的税务行政行为，纳税人很难寻求更多合法有效的途径加以救济。在税收征管实践中，由于税法规定的不明确性，税务机关往往具有很大的自由裁量权，比如在税务行政处罚倍数的选择、税收强制措施上等等。
新行政诉讼法第七十条规定，“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：……（六）明显不当的。”本条规定相较原行政诉讼法，扩大了“撤销”判决的适用范围，将被诉具体行政行为的合理性也就是行政机关的自有裁量权的行使纳入了法院的司法审查范围。这意味着，纳税人遭受尽管合法但明显不合理的税务行政处罚或者其他税务行政行为的，不仅可以诉诸复议程序寻求救济，而且可以诉诸更为中性和独立的诉讼程序寻求救济，极大程度上拓宽了纳税人维护自身合法权益的方式和途径。在未来的税务行政诉讼中，法官将会更加“人性化”，更加尊重税收公平、税收中性、实质课税等税法的基本原则，从维护纳税人正当利益的角度审查税务机关的自有裁量权。
四、跨行政区域管辖案件，使消除“地方保护”的不良影响成为可能
尽管相较复议机关而言，法院具有更为中性和独立的地位，但是，受限于我国当前的司法管理体制，法院的人财物均受地方控制，其审判权的行使难免不被地方干预。在税务行政诉讼程序中，某一案件的审理结果多多少少会受到“地方保护主义”的不良影响。
新行政诉讼法既然无法从根源上解决我国司法管理体制的弊病，因而创造性地规定了跨行政区域管辖案件的制度。新行政诉讼法第十八条规定，“经最高人民法院批准，高级人民法院可以根据审判工作的实际情况，确定若干人民法院跨行政区域管辖行政案件。”尽管目前最高人民法院还未就本条如何具体实施和操作作出明确的解释和规定，但可以清晰地看到，我国的司法改革正在走“去地方化”的道路，目前北京市和上海市已经作出了一些有益的改革尝试。虽然跨行政区域管辖案件从制度到落地仍需时日，但是，笔者坚信，司法去地方化的改革必将有效地消除“地方保护”的不良影响，让司法公正能够真正实现。
五、确立调解结案方式，缓解纳税人“对抗”税务机关的顾虑
在许多涉税争议案件中，纳税人往往囿于不敢对抗税务机关、维持与税务机关的良好关系等顾虑而放弃采取诉讼的方式维护自身的合法权益。新行政诉讼法增加了对行政诉讼案件调解结案的法定方式，在很大程度上能够起到缓和纳税人与税务机关之间的对抗关系。
根据新行政诉讼法第六十条的规定，“行政赔偿、补偿以及行政机关行使法律、法规规定的自有裁量权的案件可以调解。”同时，新行政诉讼法对调解应当适用的原则、调解的效力、调解的救济程序等均作出了明确规定。在税务行政处罚、税款征收方式、纳税调整等诸多税收征管领域，税务机关均有着极大的自有裁量权，也容易引发税务争议。因此，纳税人不服税务机关执行其自由裁量权的行为的，在诉讼阶段可以在法院的主导下与税务机关达成和解，换取调解结案的结果，既可以维护自身的合法权益，又可以在一定程度上缓和与税务机关的紧张对立的关系，消除纳税人的心理顾虑。
小结
新行政诉讼法相较已经实施了二十余年的原行政诉讼法呈现出了一系列的制度创新，为行政相对人诉诸行政诉讼提供了诸多便利，创造了有利条件。其中，还包括立案登记制度、行政负责人出庭制度等等。笔者认为，结合我国税收征收管理法未来的修订趋势，纳税人采取复议、诉讼的司法途径维护自身合法权益的阻碍将会更少。保障纳税人合法权益的种种有效措施既是依法治税的基本要求，也能够有效地促进税务机关自觉地依法执法。笔者建议，在当前依法治税的背景和环境下，纳税人应充分利用法律赋予的权利，有理有据有节地维护自身的合法权益。
（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
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