2009年9月
[内容摘要]本文在对中外财产税概念及相关税制要素说明的基础上，对中外财产税在纳税义务人、课税对象、税率和税收优惠上进行了国际比较，并提出了我国进行财产税改革的必要性和相关举措。
一、财产税与税负的介绍
（一）财产税的定义
财产税制是对纳税人所有的财产课征的税种总称。财产税又称财产课税，是以法人和自然人拥有和归其支配的财产为对象所征收的一类税收。财产税的课税对象一般可分为不动产（如土地和土地上的改良物）以及动产两大类。动产又包括有形资产和无形资产，前者如耐用消费品、家具、车辆等，后者如股票、债券、借据、现金和银行存款等。当今世界各国对财产课征的税主要有：房屋税、土地税、土地增值税、固定资产税、流动资产税、遗产税和赠与税等。
（二）本文财产课税概念的界定
严格说来，财产课税是一个税收体系，然而，在税收专业领域讨论的财产课税（property tax）往往是从最狭义的角度进行理解和解释，即对保有土地和房屋建筑物等不动产课征的财产税，理论上通常称之为不动产保有课税。在各国的税制实践中，不动产保有课税的具体称谓并不完全相同，有的国家（如美国、加拿大、新加坡等）称之为财产税或物业税（property tax）；有的国家（如波兰、巴基斯坦、塞浦路斯等）称之为不动产税（real estate tax）；有的国家（如英国、新西兰、马来西亚、博茨瓦纳等）称之为地方财产税（local property tax）或差饷（rates，中国香港）等等。我国现行税制中的房产税、城市房地产税和城镇土地使用税等都属于这一范畴的财产税。
（三）税负的定义
税负即税收负担，由于税收负担形成过程的复杂性，加上研究目的主体、客体及衡量标准的不同，就会形成多种不同的税负范畴。具体包括绝对税负与相对税负、名义税负与实际税负、平均税负与边际税负、直接税负与间接税负、宏观税负与个体税负、隐性征税与超额负担等基本概念。本文所指的税负为名义税负，即指纳税人在一定时期内应交纳的税额。
（四）财产税在经济发展中的地位。
财产税可以为地方财政提供稳定的收入来源，世界上许多国家，多把财产税作为地方税，甚至视其为地方财政收入的主要来源。
财产税可以调节社会成员的财产收入水平。财产也是测量社会成员纳税能力的一个尺度，即有财产者就有纳税能力，这一点与所得税是相同的。所以，不论按财产价值征税，还是按财产的收益征税，都适合社会成员的纳税能力，都能体现平等负担的原则。在调节纳税人财产收入方面，财产税可以弥补流转税和所得税的不足。所得税以所得额为征税对象，有所得的就要征税，无所得的不征税。财产税则是对财产价值课税，不论其有无所得，有所得的不多纳，无所得的也不少纳，所以财产税促进增产的作用优于所得税。
税收制度经过几千年的演变，已发生了翻天覆地的变化。财产税虽然已从国家主要税种退居于辅助税种，但仍是重要的收入和财富分配的工具，在地方税收体系中起着不可或缺的作用。发达国家无论是联邦制国家还是单一制国家，大多数财产课税的税种划归地方政府，是地方政府的主要收入来源。即便在发展中国家，虽然开征的财产税的税种不如发达国家，但也多把这些税种划归地方。亚洲国家的一些大城市房地产税占地方财政收入的比重一般在48%——57% 之间。可见，财产税的地位还是比较稳定的。
二、国外的财产税负
（一）国外财产税介绍
美国对不动产保有课税只设置单一的税种，称之为财产税（也即物业税）。财产税是美国地方政府重要的财政来源，是地方税的主体税种。在美国，财产税占县一级政府收入的68%，市镇政府收入53%，学区政府收入的68%，还有一特别区占到96%。美国财产税的纳税义务人为不动产的所有人。课税对象是纳税人所拥有的不动产，主要包括土地和房屋建筑物。财产价值的估算是美国财产税征收的核心。经过多年以来的发展，美国各地方政府都拥有自己的房地产估价部门，并形成系统的财产估价标准和估价方法体系。在美国，没有实行统一的财产税税率，财产税税率由地方政府根据预算的需要和税基（即计税价值）变化确定，在新财年预算报告中提出，并经同级议会讨论批准，一般在法定幅度内（约2%）变化。
新加坡物业税是对所有房产征收的税种，包括针对中低收入者的政府组屋也必须交纳物业税。具体来说，自住房产的物业税率是4%，其他类型的房产的物业税率是10%。
英国居民住宅的税率很轻，住房财产税税率是由各地议会根据地方政府开支情况以及从其他渠道可获得收入的差额确定的，根据价值评估机构的评估，英国环境部将应税房屋价值按地区不同划分8个级次。8个级次在不同的地区，具体数额是不同的。最低档次的税率0.67%，最高档次的税率2%。
加拿大的财产税也是对不动产征收，是地方的主要税种。不动产的税基包括两个部分：一部分是土地，另一部分是建筑物和其他不动产。税基由相关评估机构每年评估一次，加拿大各省都成立了专业的评估机构。每个省都制定出评估手册来指导评估师的工作,同时依靠先进的计算机辅助系统进行数据的收集、统计和测算。在加拿大没有全国统一的财产税率，税率一般由市政府按需要征收的财产税收入额确定，一般即预算支出减去预算非税收入的数额。（大多数省对住宅和非住宅财产的税率不同，一般对住宅财产给予优惠）例如，多伦多辖下各市区的财产税依物业性质不同而有不同的税率。其中，对住宅用地征收的财产税率最低为1%，最高为2%；对商住两用房用地征收的税率从1%到3%不等；对商业用地的财产税率最高可达5%不等；此外，对物业税的应税额计算方式一般需由市议会通过方可执行 .
台湾有两个财产税种，分别是地价税和房屋税。地价税为超额累进税率，基本税率为10‰，超过土地所在地累进起点地价者，按照累进税率征收。有两种例外情况：1.自用住宅用地，在都市区域未超过三公亩或在非都市区未超过七公亩的，税率为2‰；2.工业、矿业用地，私立公园、动物园、体育场所用地，经主管机关核准的加油站、公用停车场用地等按10‰计征，不实行累进税率。房屋税为幅度比例税率，税率因用途不同而不同，台湾政府确定税率幅度，各市在规定的税率内确定本市适用税率。自住房屋适用税率为1.2%；非自住房屋税率为3%-5%；私人医院、诊所、自由职业事务所及人民团体等非营业用房1.5%-2.5%；房屋同时做居住和经营用途，应以实际使用面积，分别按自住和非自住税率，课征房屋税，但是非自住课税面积，最低不得少于全部面积的1/6。
（二）国外财产税的税制要素
1、纳税义务人
财产课税的纳税义务人为不动产的保有人，包括不动产的所有人和使用人。各国对财产课税纳税义务人的规定，大致存在三种做法：一是仅规定不动产的所有人负有纳税义务；二是仅规定不动产的使用人负有纳税义务；三是规定不动产的所有人和使用人均负有纳税义务。目前大多数国家（如美国、澳大利亚、马来西亚、新加坡、菲律宾、泰国、南非等）对纳税义务人的规定采用的是第一种做法，而只有少数国家（如英国、法国、爱尔兰和新西兰等）采用了第二种做法。
2、课税对象
根据本文对财产课税概念的界定，尽管各国的财产课税采用了不同的税种模式，但将课税对象界定为不动产
（包括土地和房屋建筑物）的做法各国是一致的。然而，由于各国对不动产产权的理解存在一定差异，因此反映在课税对象上也有一定差异。在实行土地私有制的国家，不动产通常指土地所有权和房屋所有权；而在实行土地公有制的国家，不动产通常指土地使用权和房屋所有权。
3、税率
财产税最早开始是定额税率，逐步演变为比例税率。现今各国多实行比例税率，少数国家实行超额累进税率，仅个别国家实行定额税率，且税率都比较低。实行比例税率的国家，多将税率定为3%左右；实行累进税率的国家，最高税率不超过6% 。在美国、加拿大，税率的确定一般由地方政府自行决定，较高一级政府只对其设置限制规定。而丹麦、法国和日本，中央政府对地方政府征收的税率都规定了固定限额或最高额。
三、我国财产税的税负
（一）、我国财产税的现状
财产税在我国的实行也已有二千多年，其变化更是多于发达国家。我国涉及财产税收的主要税种和相关税种达１９个之多，可以说覆盖了不动产经济运行过程中的全部环节。但严格说来，对不动产流转环节的课税有１０个税种，其与一般的经营课税相同。而不动产保有税类有３个税种，即房产税、城市房地产税和城镇土地使用税。它们是对城市不动产征收的，不仅设置税率较低，而且都具有很大的免税范围（如对居民住宅不征税），使得房地产保有环节总体税负水平仅相当于房地产价值的１．５％～２％左右。而不动产流转税类和所得税类的１０个税种是对不动产交易过程（不动产所得和转移）征收的，这些税种的税率设计虽各不相同，但却造成了不动产交易过程整体税率过高（主要有：营业税及附加５．5％，契税３％，土地增值税３０％～６０％，所得税25％），交易环节总体税负水平相当于销售收入或经营收入的２0％左右。
内外两套税制，现行的房产税、城镇土地使用税仅适用于内资企业，而目前对外资企业征收的是房地产税，对土地征收的是土地使用费。这两套税制在征收范围、税（费）率、计税（费）依据各有不同。各税种内外有别、城乡有别。这种现象直接导致了税率与不动产税收之间并非呈线型增长关系，税收收入增长与经济发展不同比例。同时，由于我国市场经济还不发达，所以我国的计税依据也不是市场价值，如房屋仍为房屋的原值，而土地的计税价值实行了级差收益，采用不同城市、不同地段设置不同税率的方法。
（二）我国财产税的具体规定
房产税以城市、县城、建制镇和工矿区的房屋产权所有人为纳税人。依照房产原值一次减除10%至30%的余值为计税依据，税率为1.2%计算缴纳。房产出租以租金的12%缴纳房产税。个人出租房屋以5%的综合税率计算（北京市适用），个人自用房屋免征房产税。
城市房地产税以中外合资经营企业、中外合作经营企业及外商独资经营企业和外籍个人的房屋产权所有人为纳税人。税率为1.2%，计税依据为房产原值。房产出租以租金的12%缴纳房产税。
城镇土地使用税，在城市、县城、建制镇和工矿区范围内使用土地的单位和个人为纳税义务人。以实际占用面积为计税依据，定额征收。（北京市共六级土地，每级次每平方米税额标准依次为30、24、18、12、3和1.5元。）
四、中美财产税负的比较
税种：美国为单一税种，我国为三个税种。税种类型过多，而且内外资企业适用不同的税种，这种内外有别的税收待遇，不仅不符合和市场经济要求的统一、公平、公正的原则，而且违背税制改革的初衷。因此，统一内外资企业的财产税，合并简化财产税就成为完善我国财产税的重要内容。
税基：美国现代地方财产税中，课税对象包括农场、住宅用地、商业用地、森林、农庄、住房、企业及人行道等，最重要的课税对象是非农业地区的居民住宅和非农业的工商业财产。财产税的纳税人是在美国境内拥有住宅、工商业房地产等不动产的自然人和法人；而中国财产税的税基仅局限于城市、县城、建制镇和工矿区的工商业用房屋和土地，不包括居民自用房和自用地。税基窄，造成收入规模小，占整个税收体系比重小。比如个人自住房屋不需纳房产税；企业只需就房产交纳财产税，而拥有的机器设备不纳财产税；
税率：财产税的税负主要取决于法定税率。在美国，没有实行统一的财产税税率，财产税税率由地方政府根据预算的需要和税基（即计税价值）变化确定，在新财年预算报告中提出，并经同级议会讨论批准，一般在法定幅度内（约2%）变化。大部分州的财产税税率在2%到4%之间，少数州及大城市（如纽约）的税率则较高。而中国财产税的税率分别为按原值的1.2%或租金的12%来缴纳，土地使用税因定额征收，无法与比例税率进行比较。当前我国财产税税率水平较低，房地产保有环节总体税负水平仅相当于房地产价值的１．５％～２％左右。与美国的2%到4%相比，明显偏低，造成收入规模小。
减免：在美国，财产税的减免规定在各州不尽相同，但大多都是基于用途而非所有权减免。减免对象主要有：慈善、教育或宗教机构等的房地产，政府房地产，盲人或残疾退伍军人住宅，环境保护组织、消防站等的房地产。此外，有的州规定如房屋所有者同时又是该房屋的居住者，纳税时可享受一定的税收优惠。但将房屋出租的则不能享受税收优惠。美国财产税的优惠规定主要是针对非商业用途以及对年长公民和残疾人的减免。一般对政府、宗教、教育、慈善等非盈利组织免税；对家庭自用住宅设一定的宽免；对低收入家庭，当纳税人缴纳的财产税和个人所得税的比率达到一定的标准时可享受一定的抵免额，用来抵免个人所得税或直接退回现金；所得有限的老人和残疾人、靠近发达地区的农场主可享受税收递延。
中国财产税减免的范围是：（一）国家机关、人民团体、军队自用的房屋与土地；（二）由财政机关拨付事业经费的单位自用的房屋与土地；（三）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房屋与土地；（四）市政道路、广场、绿化地带等公共用地；（五）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；（六）经批准开山整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税10年；（七）由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。个人非营业用房免征房产税。从减免的范围来看，我国财产税的减免更广，税收收入规模相对较小。
计税依据：美国的财产税率不是以法律的形式固定下来的，而是“算”出来的。每年，美国各地的政府都要对房产进行估价，以核定居民需要缴纳的财产税。编撰评估名册，据此建立数据库、评估财产价值、确定征收范围和计算评估价值。
按房地产评估价值征税，能比较客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力，使多占有财产的纳税人多缴税，少占有财产的少缴税。同时，随着经济的发展及房地产市场的变化，房地产价值随之上下浮动，评估价值也会相应调整，体现了公平的原则。
我国现行的房产税、城市房地产税和城镇土地使用税是以土地面积和房产的原值或租金作为计税依据，严重脱离房屋的现有价值。税款不能随着课税对象价值的上升而上升，不能准确地反映财产的现有价值，而随着时间的推移，房产原值呈现递减趋势，而我国经济发展近些年来持续稳定的呈现增速，房产的实际价值早已超过原值一倍或更多。为调节土地的级差收益，采用不同城市、不同地段设置不同税率的方法，结果造成税率档次设置不合理，并且随意性大，操作起来缺乏客观标准。房地产增值不部分不能通过计税依据而反应，造成税收调节的失控。中国财产税的计税依据不合理、不规范，缺乏健全的财产登记、估价、定价管理制度和方法。
五、对我国征收财产税带来的启示
通过中外比较，我国现行的房地产税收政策存在的问题主要是以下几个方面：首先，税制不统一。目前我国外资企业和外籍个人适用《城市房地产税暂行条例》，内资企业和个人适用《房产税暂行条例》。内外税制不统一，不仅不利于企业之间的公平竞争，也不符合国民待遇原则。其次，计税依据、税率设计不科学，税收负担不公平。
针对目前我国不动产课税的种种弊端，借鉴各国（地区）征收物业税的经验，并结合我国的实际情况，对我国开征物业税提出以下几点建议：
简化合并税种。根据简化税制的原则，对现行房地产相关税种进行合并，统一内外资企业税制。合并涉及房地产开发和保有环节的税种和相关收费，开征统一规范的物业税，并将物业税的征收管理权限下放，确立为由地方政府征收的地方税种。从国外对物业课税的成功经验可以明显地看出，物业税都是地方的主体税种，是地方政府主要收入来源。因此，在统一税政的前提下，赋予地方政府一定的税政管理权，以调动地方政府的积极性。
科学设置物业税的计税依据。从国际上看，以不动产的市场价值作为计税依据被各国普遍采纳，运用得最为广泛，如以上所述的美国、英国和加拿大等。物业税应遵循国际惯例，以房地产评估值的一定比例作为计税依据。按房地产评估值征税，一是能比较客观地反映房地产价值，解决现行房地产税制存在的按房产原值和土地面积计征、计税依据不合理的问题，平衡纳税人的承受能力，充分体现房地产税的财产税特性。二是按评估值征税也能比较准确地反映土地的级差收益，促进纳税人合理利用房地产资源。因此，我国的物业税也应建立以市场价值为核心的计税依据，每隔几年重新评估一次，这样既能够准确真实地反映税基，并随经济的发展带动税基的提高，进而稳步提高财产税的收入，同时又能体现公平税负、合理负担的原则。
合理确定税率。国外财产课税大多为地方税收，因此普遍都是由各地方政府自行决定税率，而没有实行全国统一的税率，具体的税率都是根据当地政府的预算支出规模来确定。我国物业税税率也不适宜全国统一税率，因为各省的经济发展状况不一致，可考虑全国范围内制定一个幅度的税率，具体税率的大小可由地方政府自行规定。我国可以借鉴国外的经验，采用比较简单，易于征收和管理的比例税率。
建立完善的评估制度。以不动产的市场价值为计税依据需要相应完善符合我国国情的不动产评价体系和评估制度。首先，要制定评估的法规和操作规程，并设置专门的评估机构，从法律和制度上对评估从业人员的职业道德加以规范和约束，对评估从业人员还要进行定期培训，考核其执业能力。其次，要确定科学合理的评估方法，可以重置成本法和现行市价法作为评估办法的基础,同时使用计算机批量辅助系统、地理信息系统和SPSS统计方法。最后，还要通过法律保障纳税人对评估结果拥有知情权和申诉权。不动产的评估结果必须定期公布，并允许纳税人进行查询。如果纳税人对不动产的估价等持有异议的，他们有权申请复议，地方政府必须设立专门的机构办理有关复议事项，纳税人对复议结果仍有异议的，可再向法院起诉，由法院进行判决。
建立与不动产登记、评估有关的信息数据库。物业税的评估工作需要大量的、详尽的不动产信息和较长时期内的市场信息。建议为纳税人进行不动产信息登记，详细登记纳税人所拥有不动产的类别、所在地、评估价值、评估价值变化的日期情况等等，运用计算机技术对这些信息进行及时地搜集、处理、存储和管理，以获取有效的评估和征管的资料。通过立法的形式，明确税务机关有权通过房屋普查、典型调查、外部数据获取、个人申报等多种方式取得住宅数据，为税务机关开展工作，协调对外联系提供政策支持。同时，数据的质量是房地产数据采集工作的基础，可以通过对采集流程、采集指标项目、采集时间、数据清洗等多方面的标准化定义来最大程度的保障数据质量；数据的应用和管理是房地产数据管理工作的核心,要利用先进的数据库管理软件和专业的统计分析软件对住宅数据进行统计、分析和管理，为评税技术标准体系的研究提供数据支撑，为评估结果的检核提供依据。