信息来源:《湖南经济管理干部学院学报》2005 年第5 期
作者：李彦
〔摘要〕各发达国家普遍重视纳税人权利保护, 对纳税人权利的基本保障措施主要包括四个方面: 立法保障、行政执法保障、司法保障和社会保障, 从而形成了一套较为完善的纳税人权利保障机制。各发达国家在保护纳税人权利上的这些先进经验, 对我国具有非常重要的借鉴意义。
〔关键词〕纳税人权利; 立法; 行政执法; 司法; 社会; 保障
现代国家大多为“租税国家”,即国家的财政收入大部分来源于税收,也就是说, “税收乃庶政之母”,事实上是广大的纳税人养活了公共部门。从这个意义上说,纳税人是一个国家的基石,保障纳税人权利具有十分重要的意义。切实保障好纳税人的权利,对于建立良好的税收征纳关系,促进依法治税和巩固财政收入起着重要作用。因此,世界各国尤其是各发达国家普遍重视纳税人权利问题,特别是80 年代以来,各发达国家对纳税人权利开始更加重视,许多国家和一些国际组织制定和颁布了有关保护纳税人权利的法律和文件,从各个角度对纳税人权利给予充分和全面的保护。归纳起来,各发达国家对纳税人权利的基本保障措施主要包括四个方面,即:立法保障、行政执法保障、司法保障和社会保障。四个方面的保障环环相扣,共同作用,保证了纳税人权利在立法上有明确的法律依据,在执法上严格依法行政,在司法上具备有效的司法防护,同时具有完备的社会保障作补充,从而形成了一套较为完善的纳税人权利保障机制,有力地保护了纳税人权利。各发达国家在保护纳税人权利上的这些先进经验,对于我国正在实施的依法治税战略和新一轮的税制改革,无疑具有非常重要的借鉴意义。
一、立法保障
当今社会, “法治”逐渐成为整个人类在追求现代文明过程中的共同选择。在重视法治和人权的国家,法定权利是权利的主要存在形态。任何应有权利只有上升为法定权利,以法律的形式确定下来,才能得到法律的认可和保护。因此,立法是对纳税人权利最深层次的保护。各发达国家在保护纳税人权利过程中,无不重视和加强纳税人权利的立法保护,确保纳税人权利保护具有明确完整的法律依据,力图为纳税人构筑完善的立法保障。
1．规范本国税收立法权限。税收法律由谁来立法,决定了立法能否代表纳税人利益,能否保护纳税人权益不受侵害。各发达国家通常都对本国的税收立法权进行严格地规范,以保证税法的严肃性、权威性,保证税法具有较高的法律效力。
在各发达国家,一方面,税收立法必须征得纳税人或其代表的同意, “无代表则不纳税”是各发达国家纳税人行使税收立法权的真实写照。另一方面,其税收立法权一般都由议会控制,税收立法的级次较高。以美国为例,其税收立法权属于国会,税收立法本身有众、参两院的互相牵制,又有总统的制衡,同时明确界定了联邦各州的税收立法权限,此外,地方政府出台的税收收费项目、收费标准也都要通过地方政府议会或由社区的选民通过投票来决定。
2．予以宪法层面的保护。宪法是一国的根本大法,在整个国家法律体系中居于最高法律地位,具有最高法律效力,是制定其他法律的基础和依据。在宪法中体现了对纳税人权利的保护,就在立法上给予了最根本和最有力的保障。
首先,各发达国家在宪法中通常都明确了税收法定主义原则,以限制政府任意征税,保护纳税人权利。税收法定主义起源与英国。1215 年《英国大宪章》经英王批准,英国议会取得对国王征税的否决权。1689 年的《权利法案》确定税收由议会控制,在英国征税必须取得国民的同意,如果没有议会代表制定的法律为依据,则不得征税。美国、法国、日本等国也在本国宪法中体现了税收法定主义原则。其次,各国还在宪法中对财政等基本税收制度做了规定。
例如日本宪法的第七章标题即为“财政”,其中规定了国会对国家预决算的监督和决定权力。在第四章“国会”中,对法律的制定、预算案的提出和决议均由明确规定。
3．制定专门的纳税人权利法案。目前,不少国家还制定了专门的纳税人权利法案或手册,对纳税人权利进行集中发布。一部专门的纳税人权利法案,不仅能够使广大纳税人更加明白
准确地了解自己应该享有的权利,也充分体现了政府对纳税人权利的重视和保护纳税人权利的决心。
如美国政府于1988 年专门制定了《纳税人权利法案》,并经1994 年和1996 年两次修改。该法案不仅明确规定了美国纳税人应享有的实体权利,还向全社会公布了纳税人依法可以享有的程序方面的援助和救济的权利,主要包括: (1) 自然权利:主要包括信息权、隐私权和诚实推定权; (2) 抗辩权:主要包括权益保障权和数量保障权; (3) 其他权利:如享受专业和礼貌服务的权利。该法案已成为美国纳税人保护自身权利的重要法律依据。此外,加拿大、意大利、英国、澳大利亚等国也均以立法或其它形式对纳税人权利进行了集中规定。
4． 财政支出等相关法律的保护。税的征收与税的使用是相互统一,不可分割的。因此,对纳税人权利的立法保护不仅应包括税的征收方面,还应关注税的使用支出方面。各发达国家在本国的财政预算法、财政支出法等法律中,均对税款的使用支出作了详细规定,以保证纳税人缴纳税款的合理使用。为此,各发达国家特别赋予了纳税人税收使用的知情权,纳税人有权利过问税款的使用去向,如美国、德国、法国、日本等均有相关规定。
二、行政执法保障
法定权利不等同于实有权利。法律赋予纳税人的权利是否得以真正实现,关键还要看税务机关在执法过程中能否依法行政,是否规范了执法程序。实际上,税务的行政执法环节是极易出现侵犯纳税人合法权益的环节。税务机关代表国家行使税收的征收和管理权利,以国家政治权利为依托,在征纳关系中处于优势地位;而纳税人则没有国家权利作为依托,处于明显的弱势地位。各发达国家均重视防止税务机关滥用权力,确保其在税务行政执法中依法行政,纳税人的法定权利真正实现。特别值得一提的是,近年来各发达国家在税务行政执法中日益重视保证纳税人与税务机关处于平等地位,并积极提倡税务机关“为纳税人服务”的理念。
1．强化纳税人与税务机关的平等地位。为使税务机关行政执法公平、公正、公开,保证征纳双方地位平等,各发达国家采取了各种措施。
在美国,纳税人在与国税局交涉过程中有权从国税局得到解释和保护;纳税人享有只缴纳应缴税款权,对于多缴的税款纳税人有权要求退还;若纳税人在45 天内未得到申请的退税款,国税局必须向其支付联邦实际短期利率加3 个百分点的利息。联系到纳税人过期缴纳税款要交滞纳金的规定,规定税务局退税的时限和延期退税时对纳税人的补偿恰恰体现了征纳双方的平等。
香港虽然是我国的特别行政区,但其税收管理制度是相当完整的现代国际惯例的缩影。香港《税务条例》的许多条款体现了税务机关和纳税人之间的平等关系,纳税人并不只是被动地接受税务机关的处理或处罚,而是享有与税务机关平等对话的地位。
2．倡导税务机关为纳税人服务的理念。当前,各发达国家对纳税人提供的行政执法保护最突出的表现是积极转变行政理念,各国政府普遍树立了尊重纳税人权利,竭力为纳税人服务的执法新理念。
美国是最先倡导为纳税人服务的国家,其认为税务当局有责任向公众免费提供税务帮助,美国纳税人服务计划日益完善,不仅有专项预算予以物质保障,而且每年向纳税人服务的工作人员一直占税务人员总数的3 % - 5 %。为了使税务人员能够更好地为纳税人服务,美国、日本等国还要求税务人员接受相关培训。
三、司法保障
立法保障为保护纳税人权利提供了法律依据,行政执法保障保证纳税人权利得以真正实现,而当纳税人权利受到侵害时,司法救济就成为保护纳税人权利的最后一道屏障。实行 “三权分立”的各发达国家充分利用司法独立原则给予纳税人权利有力保障。各发达国家对纳税人权利的司法保护十分健全,不仅有一般的税务行政复议和税务行政诉讼,还设立了纳税人诉讼,赋予纳税人诉讼主体资格,并且运用了违宪审查制度来保护纳税人权利。
1．税务行政复议和税务行政诉讼。当纳税人因税收核定或税务机关的行政行为与税务机关发生纠纷时,各国纳税人一般都可以申请税务行政复议或行政诉讼。
在德国,如果纳税人对税务机关的税务管理不服,可以要求作出该决定的原税务机关进行异议审查。如果原税务机关认为异议成立,应作出更正;如果认为异议不成立,则将它提交上一级机关进行复议。在美国,纳税人须自主申报纳税,如果国内收入署认为其申报不实,可以提出调整意见。若纳税人不同意调整,国内收入署即发出补税通知。纳税人在收到通知30 天内既可以寻求行政复议,也可在再次通知之后90 天内,向联邦税务法院提起诉讼。
2．纳税人诉讼。纳税人诉讼是基于更好地保护纳税人权利的目的,而赋予纳税人主体诉讼资格的诉讼制度。各发达国家均以不同的方式允许纳税人对税金的违法支出和不公平税制提起诉讼。
在美国, 纳税人有权对与自己无法律上直接利害关系的违法支出税金的行为提起主观诉讼,以国家和地方政府为被告,要求停止违法支出行为并可要求返还税金。“现在几乎各种都允许纳税人请求司法复审地方政府的行为,至少由34 个州明确许可纳税人提起请求复审州政府行为的诉讼。事实上只有纽约和新墨西哥两州断然禁止这种诉讼。”联邦法院自身在类推案件中也趋向于许可这种诉讼。有些州判例甚至确认纳税人有资格作为原告就有关非财政问题和政府支出及税收额无关的问题提行政复审诉讼。在法国,市镇纳税人或省的纳税人,可以对市镇议会和省议会通过的影响市镇和省的财政或财产的违法决定,提起越权之诉。
3．违宪审查制度。前文已述,宪法保护是对纳税人权利的根本保护,因此,利用司法违宪审查功能为纳税人权利提供救济是极为有效的权利救济途径。
德国是利用司法违宪审查功能为纳税人权利提供保护的典范,其宪法上几乎所有的条款,无论是直接规定个人权利的还是规定一般宪法原则的条款,均能被法院直接援引来适用于税收领域的纳税人权利保护。德国1995 年6 月22 日援引宪法第14 条公民的财产权所作出的判决将司法违宪审查对纳税人权利的保护功能发挥到了极致。在该判决中,法院认为宪法保障公民的财产权,除了负担一定的社会义务以外,公民有自由处置财产的权利。因此,对纳税人征税的整体税负超出纳税人财产收入的50 % ,是违反宪法规定的财产自由处置权。
四、社会保障
从立法、行政执法和司法三个方面给予纳税人权利的保障,是以国家为主导实施的保障措施,但仅以国家机关来实施保障还不足以全面、细致地保护纳税人权利,有些方面的保护是国家机关难以兼顾的。因此,以纳税人协会和税收服务中介为主要形式的社会保障,是纳税人权利保障机制的必要的、有益的补充。
1．纳税人协会。纳税人协会是纳税人的民间自治组织,一般由纳税人自发组织建立,代表着广大纳税人的利益,通过合法途径来维护纳税人的合法权益。建立纳税人协会,对于增强纳税人自身权利意识,和遏制政府权力垄断、防止政府权力侵害,具有积极意义。
澳大利亚纳税人协会是最早创立的纳税人协会,成立于1919 年,是一个非赢利性教育机构,不隶属于任何政治党派或团体。协会的目的是通过新闻媒体、教育出版物和研讨会等形式对纳税人进行有关税收和养老金知识的普及。其工作目标是通过交流、教育和代表等形式使税负公平、公正和公共支出合理。目前协会已有10 ,000 多个会员,会员可以享受多种优
惠。
德国的“纳税人联盟”成立的目的在于通过联盟的活动,对政府的财政税收活动施加影响,从而维护纳税人的自身权益。联盟努力的目标有七项:改革税制、限制税额、简化手续、节约财政、拒绝浪费、限制政府开支范围和提高政府机关效率。联盟工作的主要手段是利用舆论工具,发表各种统计数字和材料,以引起广大纳税人的注意或同政府机构和议会进行直接对话,提出批评和建议,以对政府政策施加影响 。
2．税收服务中介。现代税制十分复杂且专业性极强,纳税人个人很难准确理解税法和履行纳税义务。在各发达国家都,一般都建立有非常完善的税收服务中介组织,以帮助纳税人准确理解和履行纳税义务,并提供良好的服务。
日本是世界上最早推行税务代理的国家,1980 年修订的《税理事法》第1 条即明确规定:“税理士作为税务专家,应该坚持独立公正的立场,并依据纳税申报的理念,以不辜负纳税人的信赖,保证其只履行租税法令所规定的纳税义务为使命。”在德国,税务代理是一种独立的为纳税人服务的行业,税务代理人被视为纳税人法律上权利的维护者。美国50 %的企业和几乎100 %的个人纳税人均委托税务代理人为其办理纳税申报、税务筹划等涉税事务。
综上,各发达国家均十分重视纳税人权利的保障问题,其纳税人权利保障机制通常包括立法保障、行政执法保障、司法保障和社会保障四个方面。四个方面相辅相成,以立法为依据,行政执法为保证,司法为救济,社会保障为补充,共同作用,给予了纳税人权利全面而有力的保护。这种完善的保障机制不仅有效地保护了纳税人权利,更体现了政府对“税收乃庶政之母”的认识,标志着各国政府从强调纳税人义务到重视纳税人权利的转变, “充分尊重与保护纳税人权利,竭诚为纳税人服务”已成为国际社会新的治税理念。我国应充分认识税收管理领域这一新的发展趋势,借鉴各发达国家先进经验,积极完善我国的纳税人权利保障机制,理顺税收征纳双方关系并实现双赢,促进依法治税纵深发展。
