近年来，各级税务机关充分重视维护纳税人税收合法权益，通过行政听证、复议、申诉、诉讼等税收法律救济形式和主导纳税人维权组织的建立形成了税务机关保障纳税人合法权益的运行机制，在维护纳税人权益、促进税法遵从等方面起到积极作用。但是，随着纳税人维权意识的不断提高，由税务机关帮助纳税人维权或税务机关主导的纳税人维权已无法满足纳税人维权的需求，纳税人权益保障问题也日益引起社会各界和各级税务机关的高度重视。本文基于保障纳税人合法权益的理论阐述，分析我国纳税人维权组织的现状与存在问题，探索如何建立以注册税务师为主体的第三方纳税人维权组织。
一、建立纳税人维权组织是维护纳税人合法权益的重要途径
伴随着市场经济的发展和税制法制化的完善，世界各国政府及纳税人越来越重视维护纳税人合法权益，主要形成了以下关于维护纳税人合法权益方面的理论。一是人民主权学说。现代民主国家普遍实践的人民主权学说认为:全体人民是国家主权的所有者，国家机关受主权所有者的委托行使管理权利，国家行动以体现公众意愿的法律为根据，国家征税以人民的同意为前提。因此，国家维持其机器运转的必要经费应由公民共同负担，但国家征税应以人民的同意为前提，并以人民的需要为使用去向。人民主权学说从原理上解释了纳税人权利和义务的辩证统一，同时也是维护纳税人合法权益的根基。二是税收法定主义原则。税收法定主义，是指征税主体征税必须依且仅依法律的规定;纳税主体依且仅依法律的规定纳税。有税必须有法，未经立法不得征税被认为是税收法定原则的经典表达。这一思想所表达的价值含义同时涵盖了人权和法治两项原则。从人权的角度出发，纳税人权益正是人权在税法中的贯彻和实现，受益于国家保护和服务的公民承担纳税人义务，同时作为国家财政的负担者，也有权参加或以代表参加税收法律的制定，参与税率、税额、征收方式等相关问题的研究与讨论，并最终了解所纳赋税的用途。从法治的角度出发，纳税人合法权益离不开法治的终极保障。纳税人的权利与义务均由法律规定，政府机关不得随意侵犯纳税人权利，或加重纳税人负担。三是新公共服务理论。新公共服务理论基于对新公共管理理论的反思，是一种更加关注民主价值与公共利益，更加适合现代公共社会和公共管理实践需要的新的理论选择。该理论主张服务于公民，而不是服务于顾客追求公共利益重视公民权胜过重视企业家精神政府是服务，而不是掌舵等原则，直接促成西方国家20世纪90年代中后期开展的以公共服务为主要内容的政府改革运动，形成了税务行政管理以服务纳税人为中心，不断提高税法遵从的工作模式，确立了纳税人与政府平等的经济主体关系，明确了纳税人在公共产品供需关系中的主导地位，全面、有效地保护纳税人合法权益。
尽管上述理论表述角度不同，内容各有侧重，但纳税人权益是其理论的核心，围绕这一核心思想，特别是随着新公共服务理论不断被应用于税收工作，保障纳税人合法权益日益成为各国税务部门的共识，各种形式的维护纳税人税收合法权益组织不断涌现，纳税人维权组织应运而生。从国际看，近代西方宪政国家发展史可以说是一段纳税人争取自身权益的斗争史，当近代资产阶级革命提出无代表则无税的口号时，保障纳税人合法权益就已经在税收法定主义的原则中初步确立了发展的根基。20世纪80年代以来，随着全球性税制改革运动的开展和纳税人维权意识的高涨，纳税人的自我维权突出表现为各国纳税人协会组织的广泛建立，成立了一批形式多样、内容丰富的纳税人维权组织以及积极有效的维权活动。1988年成立的世界纳税人协会(2000年更名为国际纳税人协会)，明确了其使命是全世界降低税收、减少浪费、责任政府和纳税人权力的联合。各种纳税人维权组织的成立使得分散、弱小的单个纳税人得以以组织的形式和力量来对抗庞大的国家及其税务机关，为纳税人权益的争取和维护提供了强有力的组织保障。尽管由于各国政治、经济、文化和法律等背景的不同，造成纳税人维权组织形式的千差万别，但是维护纳税人合法权益的相同性质又使得各国的纳税人维权组织在发展过程中形成一些共同的特点，具有独立、公正、专业等特点的纳税人维权组织成为一种发展趋势。从国内看，长期以来，我国对税收的定义一般都表述为国家为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准强制地、无偿地取得财政收人的一种分配关系。这种定义反映了我国的立法者、实践者在税法方面往往更注重于纳税人的义务，对纳税人的合法权益保护则涉及较少。自2001年5月新的《税收征管法》实施以来，我国在保障纳税人合法权益方面有了很大进步，但是由于没有明确纳税人主张权利时的方式、方法和途径，且没有相应的法律配套，其操作性较差。2009年11月，国家税务总局颁布《关于纳税人权利与义务的公告》，明确列举规定了我国纳税人拥有的十四项权利与十项义务，使有关纳税人权益保护体系建设又向前走了一步，这是国家税务总局对新公共服务理论的具体实践。2013年，国家税务总局印发的《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》特别提出了建立纳税人权益保护组织，构建纳税人维权平台的要求，对我国纳税人维权组织的建立提出了具体要求，而且进一步将新公共服务理论应用在纳税人维权组织的建立上。
二、我国纳税人维权组织的现状及存在的问题
随着我国市场经济的发展、纳税人维权意识的高涨以及各级税务机关对维护纳税人合法权益的重视，这些年，全国各地涌现出了一批蓬勃发展的纳税人维权组织，如纳税人之家、纳税人权益保障中心等，在维护纳税人合法权益方面做出了探索。
(一)我国纳税人维权现状
虽然我国出台了包括《税收征管法》在内的大量税收法律法规，对纳税人的合法权益予以规定和保护，各级税务机关也将保障纳税人合法权益作为纳税服务工作的重点任务之一，但是，由于长期受到官本位思想以及其他现实因素的影响，一些税务机关及其工作人员有意或无意漠视纳税人权益的现象还时有发生，在纳税人权益保障方面还缺乏细化的法律手段和有力组织。纳税人总是寄希望于政府部门和税务机关能实现自我纠错，往往没有勇气进行自我维权，对于自我维权的态度普遍是不知、不会、不愿、不敢。近几年，随着各种形式的纳税人维权组织的成立和发展，纳税人维权状况有所改善，纳税人维权由最初的税务机关自查自纠逐步走上了税务机关自查自纠与纳税人自行维权相结合的道路，而纳税人维权也由最初的个人维权向借助维权组织维权过渡。
(二)国内纳税人维权组织的主要形式
我国的纳税人维权组织起步较晚，发展历程较短，规模较小，从组织主体形式来区分，主要有以税务机关、纳税人、部分社会组织为主体的三种形式:一是在税务机关内部设立的纳税人维权组织。以厦门市国税局成立的纳税人权益保障中心为例，该中心办公室设在厦门市国税局纳税服务处，主要受理、转办和反馈纳税人的涉税咨询、涉税纠纷、投诉举报和工作建议。二是以广大纳税人为主体、由社会各界共同参与并自愿结合的在民政局依法成立并具有独立法人资格的非营利性社会团体，如内蒙古纳税人协会、新疆纳税人协会等。三是由税务机关主导，以工商联、街道、社区、行业协会等社会组织为依托的纳税人维权组织，如江苏省的纳税人之家，基层党政机关、事业单位、社会团体以及各类企业纳税人、自然人纳税人等均参与其中，已遍布全省各个地区、各个行业。
(三)我国纳税人维权组织存在的问题
我国各类纳税人维权组织在维护纳税人合法权益方面发挥了重要作用，但也存在许多有待改进的问题，主要表现为:一是对税务机关的依附明显。目前国内的纳税人维权组织主要还是以税务机关参与为主，严重依赖税务机关，缺乏独立第三方参与，维权的偏向度和公正性还有待验证。而由纳税人自主组成的如纳税人之家之类的维权组织开展工作的成功与否很大程度上取决于当地税务机关支持的态度，具有一定的局限性。当纳税人合法权益受到损害时，往往由税务部门自己充当调停者或裁判员的角色，很难对自己作为运动员时的行为作出公正评判。二是纳税人维权的自发动力不足。长期以来，很多纳税人不能正确认识自己在税收法律关系中的地位，对自己依法拥有的权益并不在意和重视，或者即使权益遭受侵害，也没有积极地寻求维权。同时，考虑与税务机关长期的征纳关系，纳税人维权有顾虑，往往希望能以协调和解这种温和的方式进行维权，更有一些纳税人不敢维权，担心维权不成，反遭打击报复。三是专业知识匿乏。部分纳税人可能具有一定的维权意识，但由于税收政策的复杂性和专业性，不知道如何正确维权。现实中，除了极少数的大型企业，大部分中小企业、个体工商户等纳税人的税收专业水平不足，而诸多的纳税人维权组织由于缺少熟悉税收政策和掌握税收技能应用的专业人员，无法甄别因税收法律法规的运用误差和执法行为的偏差造成的利益受损，客观上造成了维权能力的不足。四是税务中介参与度低。具有公正、中立、专业等特点的税务代理机构可以弥补纳税人专业知识匿乏的缺陷，可以降低涉税风险，减少纳税人被侵权的机会，在纳税人维权中发挥专业作用。但在我国，税务代理机构的发展并不充分，从全国来看，我国税务代理面只占到全部纳税人的5%左右，与日、韩、美等国税务代理面占到80%一90%的情况相比还有很大差距。五是日常办事机构的不确定性。从诸如纳税人协会一类的维权组织实践来看，主要是通过发挥部分纳税人的集聚效应，密切与政府和税务部门之间的沟通和联系，同时引导纳税人依法诚信纳税。虽然纳税人协会有固定的办事场所，但人员组成的临时性和会员愿望的差异性导致了日常运行的不确定性，出现只管有会员身份的纳税人的利益，漠视同一区域非会员纳税人利益的现象，制约了纳税人权益维护的深度和广度。
三、建立以注册税务师为主体的纳税人维权组织的探索思考
从国内外的实践经验来看，纳税人权利保护主要依赖于三大主体力量:纳税人、税务机关和社会中介组织。与代表国家行使征税权的税务机关相比，纳税人的地位显然处于劣势，如果单靠纳税人和税务机关本身的力量，难以有效维护纳税人合法权益。注册税务师行业具有较强的自主性，有独立的运行机制，是一个自我治理、自我约束、自我发展的社会中介组织，提供的纳税服务是现代纳税服务体系的重要组成部分，与其他纳税人维权组织相比，其独特优势决定了注税行业能在帮助纳税人更好地维护自己的合法权益、缓和征纳矛盾中发挥积极作用，完全可以成为维护纳税人权益的坚强后盾。
(一)注册税务师行业作为纳税人维权组织的独特优势
一是注册税务师行业作为社会中介组织的法律地位。作为税务中介机构的注册税务师行业具有悠久的发展历史，能够帮助纳税人全面而熟练地掌握税法，从而正确履行纳税义务，保障纳税人合法权益。如，美国规定税务代表可以被书面授权担任纳税人的代表;日本规定税理士可列席对纳税人的税务调查，以维护纳税人合法权益。这些法律促进了税务代理的发展，如美国有50%以上的工商企业委托税务代理人办理税务事宜，个人所得税几乎是100%委托代报;澳大利亚约有70%以上的个人、90%以上的公司由税务中介机构办理纳税申报或办理退税。注册税务师对税务管理过程的参与，在一定程度上平衡了管理与被管理的法律地位，形成注税行业与纳税人和税务机关三者之间相互监督、相互制约的监督机制，促使税务机关及其执法者规范执法、公正执法，降低因执法不公、执法随意造成的对纳税人权益损害的几率，达到维护纳税人合法权益的目的，成为依法治税中必不可少的中间体。
二是注册税务师行业拥有的专业人才是其作为纳税人维权组织的基础。无论是哪个国家、哪种性质的纳税人维权组织，其发展迅速、规模扩大、作用明显的背后都一定有一个坚实的专业基础。注册税务师行业拥有一批精通财税、法律等专业知识的智囊团，在纳税人与税务机关矛盾产生时，在纳税人利益受损需维护权益时，可以站在公正立场上，通过向纳税人宣讲税收法律、对税务机关执法行为进行有效监督等方式，确保纳税人权利不受侵害，及时化解征纳矛盾，同时，可向税务机关提出税收法规制定中需要考虑的纳税人权益保障问题。
三是注册税务师行业本身具有服务社会的必然要求。注册税务师行业作为具有专业知识和技能的组织，不归属于征纳双方中的任何一方，既不是税务机关的附属，也不应该仅仅是纳税人的代理人，在获取或追求利润最大化的经营过程中，更大的责任是应该成为税法本旨的代言人和税收公平的维护者，在执业过程中，注册税务师依据客观事实和税收法规独立地做出判断，以自己的名义独立地提出解决征纳纠纷的意见或建议。
(二)以注册税务师为主体的纳税人维权组织的具体形式
根据我国目前注册税务师行业发展的实际情况，笔者认为，可以建立以注册税务师协会为依托的纳税人维权平台。这种组织形式主要反映在两个方面:一方面，注册税务师协会是由依法设立的税务师事务所为团体会员和注册税务师为个人会员自愿结成的具有独立性、专业性、自律性的社会团体，以税务机关为业务主管单位，接受其业务指导和监督规范，可以凭借这一关系，及时向税务机关提出保障纳税人合法权益的建议，供其制定落实政策参考;另一方面，注册税务师协会作为注税行业的领导机构，汇集了大批具有专业知识和实践经验，有综合分析能力，有较高的政策水平的财务税收专业人才。通过协会可以直接与税务机关及相关业务部门，就税收专业性问题进行对话、磋商，使税务机关直接倾听到纳税人的声音，掌握他们对国家税收政策的认知情况、实际执行方面的情况和存在的问题，以及他们的诉求，为取得共识提供机会。另外，由于协会有固定的日常办公机构和场所，有一定的资金来源，有专门的工作人员。因此，可以探索依托注册税务师协会建立纳税人维权机制，在协会内部设立一个纳税人维权组织或纳税人维权部，作为维护纳税人权益保障的固定办事机构，日常工作由这个部门协调进行，其主要职能是拓展维权渠道，丰富维权内容，完善维权方式，最大限度地维护广大纳税人的合法权益，架起征纳双方交流沟通的平台，通过统一的专家调配、专家介人和跟踪服务，参与协调并化解征纳争议、争端，成为纳税人维护权益的主要阵地。
(三)完善以注册税务师为主体的纳税人维权组织运行机制
一是维权渠道多元化。主要分为实体渠道和虚拟渠道。实体渠道主要是注册税务师协会在固定办公场所由专业人员负责纳税人维权事项的接待、受理、登记、解决和反馈或上门服务开展纳税维权宣传，接受纳税人维权方面的服务。实体渠道具有面对面的优势，容易与纳税人之间建立起互尊、互信、互动的良性机制，在一定程度上会增长纳税人的维权信心，增加纳税人对维权组织的信任。虚拟渠道主要包括以网络、电话、短信、媒体等现代化手段收集、解决、反馈纳税人的维权请求，使得纳税人随时随地、足不出户地反映自己的维权诉求。
二是维权团队专业化。注册税务师协会成立以注册税务师为主体的精通财税、法律等专业知识的专家团队，给纳税人维权提供专业支持。纳税人可以凭借该组织的专业力量代表其与税务机关进行专业与专业的对话，在纳税人和税务机关之间提供相对平等的对话平台，使纳税人维权具有一定的专业组织保障。
三是维权管理信息化。维权服务的信息化，是保障机制长效运行、持续优化的重要手段。注册税务师协会必须借助信息化手段，实现对纳税人维权事项的受理、登记、解决和反馈等管理。通过信息化管理使纳税人维权事项得以快速响应，维权过程公开公平，维权结果可以为高层政策优化、流程改进提供鲜活的素材，最终达到提升征纳双方税法遵从度的目的。
