作者：韩珊珊（北京大学法学院博士研究生）

来源：《岭南学刊》2010年第3期

财政问题在中国正引起越来越多的关注，如何有效监督政府的财政行为成为实务和理论界关心的热点问题。在许多国家，纳税人诉讼制度都是公民财政监督的重要组成部分。随着公民的财政和宪法意识不断提高，我国的纳税人诉讼制度也正在寻找适合其生存的理论和现实土壤。但至今，纳税人诉讼还仅仅停留在学者讨论的理论阶段，尚未形成统一共识。在实践上，尽管已有现实案例推动纳税人诉讼的发展，但是这个进程依然缓慢，以至于在司法审判领域中，纳税人诉讼依然处于空白阶段。在美国，这个问题早于两百年前进入理论和实务界的视野。对美国纳税人诉讼制度的分析和研究将为我国的纳税人诉讼制度构建提供有益的素材。

一、纳税人诉讼研究之兴起

2006年的一起“蒋时林诉常宁市财政局违法购车案”（以下简称“蒋案”）让纳税人诉讼受到人们广泛的关注。一些学者纷纷撰文为纳税人诉讼进行正名。然而由于研究的时间不长，我国纳税人诉讼制度依然存在若干缺陷。

（一）纳税人诉讼概述。关于什么是纳税人诉讼制度，我国学界存在若干分歧。首先，在主体界定上，有观点认为可以采用“纳税人”这一称谓，并且其范围包括“纳税义务人、扣缴义务人和负税人”。另有观点则认为，“纳税人”主体的界定容易和我国税收征管中的“纳税人”产生混淆，不应该使用这一名称。其次，在诉讼范围上，有观点认为纳税人诉讼针对的是“公共资金的违法支出”，另一些观点则认为针对的是“税款的征收、减免以及使用”。

由此可以看出，我国学者对纳税人诉讼的解释主要通过两种路径，一种是通过强调“纳税人”的身份，来实现原告与被诉行为之间的利益关系，为诉讼正名；另一种则是将其完全划归到“公益诉讼”的范畴之中，用“公民诉讼”或者是“经济公益诉讼”来取代这个称谓。

本文第三部分将会具体讨论有关“纳税人诉讼”名称的采用。本文认为，所谓“纳税人诉讼”，泛指公民以纳税人或者负税人的身份就有关财政公共资金的违法行为向法院提起的诉讼。从司法实践上看，应该采取后一种进路，即将其解释为一种公益诉讼。“纳税人诉讼”这个名称应该仅仅作为学理上的使用，主要是指代其诉讼内容有关公共资金的政府行政行为。从对象上看，“财政公共资金的违法行为”应该既包括政府的收入行为，也包括支出行为。

（二）我国纳税人诉讼研究的兴起及缺失。我国第一篇以“纳税人诉讼”为题的文章出现于2002年。[1]但是在此之后，纳税人诉讼并没有获得更多的关注。直至2006年“蒋案”的发生引起了学者广泛关注。蒋以自己是纳税人的为由将市财政局告上法庭，蒋是否具有纳税人诉讼的资格成为当年的热点话题，也由此一度引发纳税人诉讼研究热潮。

然而，我国有关纳税人诉讼制度研究依然存在一些的缺陷。首先，文章数量少。虽然纳税人诉讼已经获得了较为广泛的关注，但是文章的数量依然不多。其次，论证较为单一。大部分文章只是从学理上论证纳税人诉讼存在的必要性，并且粗略地提出解决路径，而缺少具体的制度分析。再次，国外文献的引用欠准确。在对于国外文献的借鉴中，或者由于资料所引用的年代久远，或者为了证明主题的论述，存在一些欠缺准确的表述。例如在最近学者的一些文章中，一些学者认为“联邦法院对于纳税人诉讼的态度呈现逐渐放松的态势”；或者认为，“（纳税人诉讼）最先产生于美国并发展成熟”[5]259等。如后文所述，迄今为止，美国并没有建立起一套应用广泛的纳税人诉讼的体系制度，而在州和地方层面，也存在着制度模式的差异。

（三）美国纳税人诉讼制度及研究之兴起。早在19世纪初，美国就出现了纳税人诉讼制度的司法实践。随着司法实践的产生和发展，美国学界对于纳税人诉讼制度展开了一系列的讨论。

美国的纳税人诉讼是由英国借鉴而来。[6]898美国最早成功的纳税人诉讼最早出现在1847年的纽约。同年，麻省诸州颁布了一部法令，允许纳税人挑战地方（包括市政和郡等州以下的基层单位）的财政分配行为。截止1960年，除了在纽约州和新墨西哥州，对州的纳税人诉讼被明确禁止之外，其他州几乎都允许其存在。美国对纳税人诉讼研究的发展，到19世纪60年代是一个高峰时期。与其中，《纳税人诉讼：总结与摘要》回顾了美国纳税人诉讼司法实践的历史，《保护司法审查的原告资格：公共行动》强调公共行动对于司法审查的重要性。这两篇文章都旨在为纳税人诉讼正名，并促使行政诉讼中原告资格的发展，这表达了美国宪法学者期望纳税人诉讼成为行政公益诉讼的突破口的理想。然而，正如法院在一般资格理论中的反复和不确定，纳税人诉讼的司法实践更加变化莫测。法院反复的态度在实践和理论界都引起了诸多争议。

二、美国纳税人诉讼的制度模式

在美国长期的纳税人诉讼制度的实践过程中，由于联邦和州存在着若干差异，从而在联邦和州、地方形成了不同的纳税人诉讼模式。

（一）一般禁止下的有限例外———纳税人诉讼的联邦模式。美国传统上并不认可直接根据公共利益提起的诉讼。[8]622最高法院在长期的实践中形成了以禁止纳税人诉讼为一般原则，允许纳税人诉讼为例外的模式。

1、联邦纳税人诉讼的禁止———弗罗辛厄姆诉梅隆案确定的一般原则。联邦纳税人诉讼制度的一般规则是通过弗罗辛厄姆诉梅隆案（以下简称“Forthingham”案）所确定的。在该案中，最高法院认为只有当“纳税人”能够证明自己正在受到或者立刻将要受到某种直接伤害，并且该伤害来自法律执行的结果，那么才可以获得原告资格。[11]据此，法院驳回了原告的诉讼请求。

2、一般禁止的有限例外———弗拉斯特诉考文案。45年后，最高法院为纳税人诉讼打开了一个缺口。如果纳税人能够满足“双重纽带法则(double nexus test)”测试，即可获得原告资格。具体包括：

（1）纳税人必须证明他与被诉法令之间存在逻辑联系；（2）纳税人必须证明法令超越了宪法第1条第8款所授予的税收和支出方面的明确限制。然而，Flast案件并没有推翻Frothingham，而仅仅创造了普遍规制之外的一个特例。3、例外的排除———宪法资格要素的确立。此后，最高法院也曾经依据Flast案件允许联邦纳税人诉讼的存在。但多数时候，最高法院还是采取了传统的保守态度。在1990年的“露简诉野生动物联合会”一案中，安东冬奥·斯卡利亚法官概括了资格的基本要素，其宪法最低资格要求包括三个要素：原告受到事实损害、在损害和行为之间有豁然联系以及可以通过判决获得救济。这一原则的出台基本否定了纳税人诉讼在联邦存在的可能性。

（二）纳税人诉讼的广泛授予———纳税人诉讼的州与地方模式。从上文可以看出，纳税人诉讼在联邦并没有获得太多的发展。但是在州和地方层面，或者通过制定法，或者通过普通法，为纳税人诉讼创造一般资格的例外。[15]204

1、一般诉讼原告资格原则的例外———（重大）公共利益。（重大）公共利益的产生为美国州和地方法院对于诉讼的一般规则放松提供了依据。在公共利益这个大的前提下，纳税人可能通过制定法或普通法获取原告资格。[15]205制定法是直接通过州立法的形式肯定了纳税人诉讼制度。普通法则是通过判例的形式赋予纳税人以原告资格。如果纳税人能够证明，被其所诉的政府行为是具有公共利益的，那么可能突破传统的资格理论，进入“纳税人诉讼”的范畴。

2、纳税人诉讼的限制———权利与权力的平衡机制。单纯地鼓励纳税人诉讼制度的存在可能会对政府的行为产生不利的后果：政府以及法院沉重的工作压力。因此，各州一般也设置了相关的程序或机制以避免滥诉的存在。其一，成熟原则要求。纳税人不能够仅声称政府的财政行为没有获得他们的同意，或者政府应该减少税收等，一个具体的政府财政项目是证明案件已经可以获得审查的重要条件。其二，特殊的前置程序，即在普通诉讼程序之外设置的特别程代写论文序。其中包括：（1）向检查总长提出。在一些州，纳税人如果想针对政府的某项财政行为提起诉讼，那么他首先需要向检察总长提出提出申请，只有在受到拒绝之后，才能够正式提出司法审查的要求。向违法的政府官员或部门提出。一些州和地方认为，在诉讼之前，纳税人应该首先通知可能涉及违法的政府官员，给予他们一些改变现状的机会。如果没有获得妥善的答复，那么才可以进一步向法院提起诉讼。

（三）联邦与州、地方纳税人诉讼制度之差异分析。联邦和州、地方纳税人诉讼制度存在较大的差异。主要表现在三个方面：

1、宪法限制的区别。纳税人诉讼制度所面临的挑战之一是对于纳税人诉讼制度的禁止是否来自于宪法规定，抑或只是司法的自我克制。如果是前者，则不但会造成纳税人无法进入诉讼，同时还会造成通过对于立法的宪法审查，而阻止立法者在纳税人诉讼制度上有所推进。目前一般认为对于纳税人诉讼制度的禁止首先来自于联邦宪法的规定，而州宪法则并没有相应的规定。从而使得联邦和州、地方纳税人诉讼制度产生了本质的区别。

2、立法上的区别。由于联邦宪法的禁止，立法者在纳税人诉讼制度中有所作为都被司法以该立法破坏了三权分立为由而予以裁判违宪，从而联邦立法在纳税人诉讼制度上难有建树。而与此相反，州和地方的纳税人诉讼制度则在长期的实践中形成了许多有益经验。

3、法院在纳税人诉讼中的态度区别。在联邦层面，法院往往恪守司法立场不愿意成为“超级立法者”，而州和地方层面上，法院则扮演更为积极的角色。

三、美国纳税人诉讼制度对我国的启示

美国纳税人诉讼制度长期的司法实践，能够为我国纳税人诉讼制度的构建提供有益参考。在我国纳税人诉讼制度的设计过程中，应该吸收其成功的实践经验。

（一）纳税人诉讼主体的确定：财政公益诉讼。在美国，纳税人诉讼往往不仅是一个称谓，同时也是一个具体的资格要求。在一些州和地方的实践中，只有在交纳一定的税款之后，才能具有原告的基本资格：缴纳特定税款的行为成为“纳税人”的证明。这样，虽然会给原告提供更有力的支持，但是也会人为造成的将公民划分为不同的等级，不利于平等保护。从美国自身的司法实践上看，缴纳特定税种税款也并非为一条不可以突破的金科玉律。当存在重大的公共利益时，这点限制也可被放宽。因此，从立法技术上来分析，我国应该将“纳税人诉讼”的理念具体化为针对财政违法行为的“公民诉讼”，即“财政公益诉讼”，从而避免在公民之间根据纳税数额的差异而产生差别对待。同时，也与《税收征管法》第8条所规定的由“纳税人”提起的诉讼区分开来。

（二）受案范围的确定：侵犯公共利益的财政行政行为。如前所述，在美国存在两种不同的纳税人诉讼，其对象分别是挑战政府财政立法行为和财政行政行为。在我国的纳税人诉讼中，应该将司法审查的范围限定在对政府财政行政行为审查上。对于涉及政府收支的立法决定，应交由代议机关进行民主决策。这样一方面符合我国宪法体制的设置，同时也避免司法机关成为“超级立法者”。长期来看，在具体的立法制度设计上，应该将“公共利益”作为一个可考虑的因素纳入诉讼制度之中。当纳税人诉讼制度逐渐成熟，应将其作用限制在维护重大公共利益上。

（三）成熟原则的借鉴。我国在构建纳税人诉讼制度的时候，应该借鉴美国司法审查中的成熟原则。诉讼的对象必须是具体政府违法财政支出或者具体违法税收减免项目或者行为。如果政府的行为处于法律框架活动范围之内，而纳税人仅仅简单声称某项政府造成了税收的减少或者支出的增加并不能够为审查正名。

（四）前置程序的设置：权利与权力平衡的调节器。有效的前置程序是平衡纳税人权利与国家公权力有效的调节器。一方面能够防止纳税人权利和公共利益完全被法律所忽视，得不到法律保护。另一方面，也能有效避免纳税人诉讼过于泛滥而影响法院和其他国家公权力机关的有效运作。从我国的现实状况来看，应该给纳税人诉讼上事前“双保险”，即当作为纳税人的公民针对违法的财政行为提起行政公益诉讼之前，必须（1）向涉嫌违法的机关提起申诉，给他们自身一个自我纠正的机会，如果受到当事机关的拒绝，则可以（2）向检察机关提起申诉，要求其提起诉讼。如果被检察机关所拒绝，应该允许纳税人自身向法院提起行政诉讼。如果原告败诉，则应该承担相应的败诉后果。

四、我国纳税人诉讼制度的模式构建

寻求可供利用的本土法律资源有利于制度的借鉴和推行。我们可以在借鉴国外制度实践的同时，结合我国现有法律和社会资源构建我国的财政公益诉讼制度。

（一）现有法律因素解析。纳税人诉讼的发展需要有相关的法律作为制度支撑。在我国现有的法律框架内，《行政诉讼法》为其留下了生存的空间。目前，可以考虑通过完善《预算法》等相关法律中的责任规定，推进纳税人诉讼制度的发展。

1、《行政诉讼法》中原告资格的确定。《行政诉讼法》第11条第1款明确的规定了可诉行政行为的7种情况以及“认为行政机关侵犯其他人身权、财产权的”行为。该条第2款又进一步说明，“除前款规定外，人民法院受理法律、法规规定可以提起诉讼的其他行政案件”。2000年，最高法院出台了《关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》。其中第1条第1款规定，“公民、法人或者其他组织对具有国家行政职权的机关和组织及其工作人员的行政行为不服，依法提起诉讼的，属于人民法院行政诉讼的受案范围。”

有文章指出，“从长远来看，应当以明确的立法解决纳税人公益诉讼的原告资格问题。”[17]本文认为，大刀阔斧地改革固然能够从根本上解决问题，但是也需要更大的成本。如果能够结合现有的法律资源加以改造利用，则可能减少改革成本。尽管《行政诉讼法》以列举的方式明确规定了行政诉讼的受案范围。但是，根据《若干问题的解释》的第1条第1款，并非完全排除针对其他行为所提起的行政诉讼。这也就是说，在《行政诉讼法》和《若干问题的解释》所明确排除的行为之外，如果是侵犯公民人身权或者财产权的其他行为或者受到“法律、法规的规定”，都具有提起行政诉讼的可能性。《行政诉讼法》和《若干问题的解释》为纳税人诉讼制度留下了生存的空间。

2、财政违法罚则中公民主体的缺失与弥补。在现代民主国家，预算法案无疑也是重要的法律案之一。但是相对于其他法律法规，预算具有年度性和无具体惩罚性的特点。预算必须通过相关法律法规来确定其法律惩罚性规则。我国预算的惩罚性是通过《预算法》、《预算法实施条例》、《审计法》、《财政违法行为处罚处分条例》等法律法规来实现的。然而在以上相关的法律中，只有公权力机关内部之间的相互监督，而无公民的监督，未能体现《宪法》所确定的公民监督权。因此，通过修改《预算法》来实现纳税人的诉讼权利可以成为制度的突破口。

（二）我国纳税人诉讼制度模式的构建。纳税人诉讼制度的建立，不可能一蹴而就，而应该是个渐进式的过程。这是一个以规范预算执行为基础，向外辐射的过程。具体可以分为短期、中期和长期三个阶段。从短期来看，应以推行政府预算公开为切入点；从中期来看，以政府预算执行行为作为主要的诉讼对象。而从长期来看，应该将政府整个财政支出和收入行政行为都纳入公民监督的范围。

1、短期方略：利用现有法律资源保障公民的财政知情权。进一步推进《政府信息公开条例》，以预算信息公开推进预算监督。预算信息的公开是预算监督的前提。2008年5月1日，《政府信息公开条例》正式实施。3天后，就出现了首例政府信息公开案。虽然法院最后以信息秘密为由驳回了诉讼，但是无疑是把政府信息公开的义务从纸本上赶到了现实中。《信息公开条例》中明确规定，“财政预算、决算报告”、“重大建设项目的批准和实施情况”以及“扶贫、教育、医疗、社会保障、促进就业等方面”的“实施情况”是县级以上各级人民政府及其部门应当“重点公开”的政府信息（第10条第1款第4、8、9项）。从而，针对政府的重大财政行为，公民首先应该享有知情权。当这种财政知情权受到侵犯的时候，公民可以从法院获得救济。公开的财政信息无疑为合法的政府财政行为提供重要保障。

2、中期方略：修改预算法，推进纳税人诉讼制度的建立。通过统一的中央立法确定纳税人诉讼制度。具体步骤如下：修改《预算法》，在该法第75条后增加一条作为第76条，共分为4款。第1款规定：“公民、法人或其他团体依法对政府的预算执行行为进行监督。”第2款规定，“公民、法人或其他团体认为行政机关未经依法批准擅自变更预算，使经批准的收支平衡的预算的总支出超过总收入，或者使经批准的预算中举借债务的数额增加的，可以向该部门提出申请要求其改正。”第3款规定，“如果相关行政机关拒绝更改，公民、法人或其他团体可以向检察机关申请提起公诉。”第4款规定，“如果检察机关拒绝提起公诉，公民、法人或其他团体可以向法院提起行政诉讼。”

3、长期方略：扩大诉讼范围，将政府财政行为纳入公民日常监督的轨道。从长期来看，应该完善相关财政立法，以政府的财政行为有无具体行政相对人或具体的利益受损者为划分标准。凡是无具体行政相对人且无具体的利益受损者的行政财政行为，都应当被纳入纳税人诉讼的范围之中。其具体范围的确定，以财政预算相关法律法规中的所规定的行为作为受案基础，从而改变目前只有权力内部的单一监督制约的局面，引入权利对权力的制约和限制，平衡权利和权力之间的关系。其具体范围可以包括：税务机关不征、少征或违法减免税款的案件；政府违法使用税款以及其他公共收入来源的案件；税务机关不履行查处有关偷逃税职责的案件等范围。[18]31当然，随着纳税人诉讼制度受案范围的扩大，有必要引入“公共利益”的概念，以求获取权利的保护与权力运作之平衡状态。

五、结论

司法制度既是公民权利保护重要的武器，也是国家机构和组织运作有效的守护者。[19]685从这个意义上来说，恪守传统的资格理论，可能会造成当公共利益遭受损害的时候，没有适当的纠正机制。这一点在我国显得尤为突出。公民的财政诉求日益增长和公共腐败日趋严重的现实，已经将规范和制约政府的财政运作推向了风口浪尖。根据公民和国家之间所存在的财政上的联系，而赋予公民有限的原告资格，允许其提起挑战基层政府财政行为的行政诉讼，对于保护公民权利和公共利益、维持国家机构的有效运转以及减轻中央的监管负担来看显得十分必要。